¿Habrá conflictos entre el reconocimiento de ingresos y la expedición de facturas?

Documento de conclusiones

Spatia INCP, 19 de junio de 2018


Introducción

Los sistemas de información tienen dos dimensiones, el documental y el normativo, algunas personas se han olvidado del método documental de la contabilidad, se le ha dado mucha importancia a la dimensión de las normas y se ha olvidado la parte documental.

El tema principal, que es la relación de los ingresos y la expedición de las facturas se ha desarrollado a través de las siguientes preguntas:

  1. ¿Qué procedimientos nuevos tendrán que adoptarse para cumplir la IFRS 15?

La respuesta más obvia a esta puede ser ninguna; sin embargo, esto debe explicarse. Los participantes creen que particularmente el reto de la norma es el análisis de los contratos, porque muchas veces se cree que se debe leer contrato por contrato porque la literalidad de la norma así me lo pide; sin embargo, la dificultad es que el entendimiento de la norma se lleva a la práctica por parte de los contadores, pero esto es un tema que afecta a toda la compañía, donde en conjunto con los administradores se deberían determinar las obligaciones de desempeño derivadas de los contratos.

Una participante cuenta su experiencia, donde en consenso con su cliente se solicitó que documentaran los contratos con su objeto, y además que se fuera muy claro en los acuerdos de voluntades que se presentan, así mismo, deberían contestarse unas preguntas cómo: ¿Qué voy a vender? ¿Cuándo se va a entregar? ¿Qué condiciones se van a tener?, lo complejo de este ejercicio es que en ocasiones la formalidad no trasciende a un contrato, sino que se queda meramente en la propuesta, un correo, un memorando o se encuentra un contrato marco que se va llevando a cabo a través de órdenes de compra.

Lo anterior debe ser claro tanto para el contador como para el auditor, donde debería quedar documentado el sector, las prácticas comerciales y los acuerdos de voluntades a los cuales llegan con sus clientes y las condiciones.

Una de las problemáticas es que las condiciones de los negocios quedan en las áreas comerciales, y esto debería trascender al área de contabilidad.

En el punto 5 de la norma, en el cual se menciona que se deben reconocer los ingresos en la medida que se satisfagan las obligaciones, cuando por ejemplo se vende un carro, y en esta venta queda implícito el tema del mantenimiento, se debe reconocer la venta del carro y que el mantenimiento es otra obligación de desempeño que se llevará a cabo con el tiempo.

En este caso es importante tener claro por parte de las compañías en qué momento se llevan a cabo las obligaciones de desempeño, que no es cuando se facture, donde claramente el momento de la facturación difiere del momento del reconocimiento del ingreso; así como de cuando se cede el riesgo y control de los bienes.

Para ilustrar esta situación un participante indica que en su experiencia en el marco de la aplicación de la NIC 18, es claro para sus clientes, que en un escenario, como la venta de un vehículo, la transferencia de los bienes se hace de acuerdo con lo dispuesto; más sin embargo, podría darse el escenario en el cual el vehículo ya cuente con placas y matrícula, es decir, que ya esté a nombre del cliente, y que este no haya ido a recoger el vehículo, en este caso deberían establecerse procedimientos donde se deje claramente establecido quien es el responsable del control.

Lo anterior, también tiene efectos tributarios, donde por ejemplo hay diferencias en el reconocimiento del ingreso para ICA, para IVA y para renta, los cuales generan un procedimiento adicional que es la conciliación fiscal de los ingresos, donde se hace necesario precisar esos tres momentos claves en el reconocimiento de los ingresos. Este punto se puede explicar de mejor manera revisando lo que dice el Estatuto Tributario en materia de IVA, así:

“…La causación del impuesto es el momento en el cual se materializa el hecho generador que da origen a la obligación tributaria; es decir, es el momento en el cual ocurre la operación económica que permite el nacimiento del impuesto.

En el impuesto sobre las ventas, la causación de IVA se puede dar:

En las ventas:

Cuando se emita la factura o documento equivalente o,

Se entregue la mercancía (a falta de factura o documento equivalente).

En los servicios:

Al emitir la factura o documento equivalente;

Al finalizar la prestación del servicio o,

En el momento del pago o abono en cuenta.

El punto de vista de algunos de los participantes es que el común denominador de los clientes es que en la mayoría de los casos no existen contratos, a lo que muchos casos la recomendación es redactar actas que permitan dar a conocer las condiciones de las relaciones con los clientes y las obligaciones de desempeño.

Lo anterior, lleva a la reflexión acerca de qué se entiende por contrato, donde por ejemplo el contrato podría entenderse como la orden de compra, la factura, un correo electrónico, incluso hasta un acuerdo verbal. Lo importante es cumplir con los puntos que me exige la norma en cuanto a las condiciones.

Al revisar las normas técnicas sobre registros y libros, el profesor Hernando Bermúdez hace las siguientes precisiones:

  • Se tiene la confusión con respecto a los contratos, ya que un aspecto es el contrato en sí y otra este cómo se prueba. Estos a su vez tienen una regulación y en el derecho mercantil se indica que los contratos pueden ser verbales, un ejemplo sencillo es cuando se hace uso del transporte público con la tarjeta, ocurre un contrato efectivo de transporte. Un asunto clave, es cómo se prueba el contrato y en el caso de venta de bienes inmuebles hace necesario el contrato formal, a través de una escritura pública. Por otro lado, hay algunos contratos que se perfeccionan con la entrega del bien, como lo es cuando se entrega un bien en prenda. Allí no se requiere un documento, lo que se necesita es la entrega de la cosa. Entonces hay que extinguir el acuerdo de voluntades, el consenso entre dos o más personas para adquirir derechos y obligaciones y la prueba.
  • El titulo 3 del decreto 2649 de 1990 está vigente y no hay ninguna norma del decreto 1314 que trate estos temas relacionados a los contratos, este a su vez dice que “Teniendo en cuenta que los requisitos legales los hechos económicos deberían documentarse” en ese sentido, un empresario colombiano puede celebrar todos los contratos verbales que quiera; sin embargo, siempre tendrá la obligación documentar. Y con esto surge otra pregunta y es, ¿Cuánto tiempo se tiene para documentar una operación?

Esta pregunta genera varias respuestas, sin embargo, la disposición en caso de los contratos verbales se tendría 30 días para documentar la operación. En el caso de los comerciantes, las operaciones deberían documentarse de forma diaria.

  • Los hechos económicos pueden documentarse con soportes internos y externos. Y este soporte documenta el hecho, y debe encontrarse debidamente fechado y autorizado por quienes documentan o intervienen en la transacción.

Un participante pregunta si el decreto 2649 del 1993 sigue vigente a pesar de la Ley 1314 de 2009.  La respuesta es que efectivamente este sigue vigente en los aspectos que los decretos no reglamentaron, y que estos así lo expresan plenamente. Sobre esto el CTCP tiene un cuadro donde da algunos lineamientos de lo que está derogado y de lo que sigue vigente.

El título de la norma 15 es “Ingresos de actividades ordinarias provenientes de contratos con clientes”. Este título hace reflexionar sobre si aún existen actividades extraordinarias y, además limita la aplicación exclusivamente a los ingresos generados por contratos con clientes.

  1. ¿Cuándo se habrán de expedir las facturas?

Teniendo en cuenta que la factura documenta las operaciones, las opiniones de los participantes son las siguientes:

  • En este caso serían los 30 días que se hablaban en un punto anterior y realizar la factura implica el reconocimiento del ingreso. Sin embargo, eso no pasa en todos los casos.
  • Siempre debería analizarse la esencia de la transacción, ya que esto va en función de la transferencia del control, un participante ilustra esto con dos ejemplos, el primero es cuando se va a un almacén de cadena y se compra un producto, en esta transacción se da todo al mismo tiempo, la transferencia del control, la facturación y el pago; el segundo es retomando la situación de la venta de un vehículo, donde este no puede ser matriculado sino ha sido facturado. Estos casos permiten ver que por un lado hay situaciones donde todo coincide, pero hay otros donde la factura debe ser entregada previamente a la transferencia del bien. En opinión del participante genera dudas cuando el contrato tiene obligaciones de desempeño en torno al momento de la facturación.
  • Puntualizando los criterios que indica la Norma 15 en materia del reconocimiento de los ingresos, se deben tener en cuenta los 5 criterios para poder reconocerlos, los cuales son: 1. La identificación del contrato con los clientes, 2. La identificación de las obligaciones de desempeño asociadas al contrato, 3. Determinación del precio de la transacción, 4. Asignar el precio de la transacción a la obligación de desempeño y 5. Reconocer el ingreso cuando la entidad satisface las obligaciones de desempeño.
  • En concepto de una participante se debe facturar cuando el cliente tiene derecho a consumir el bien.

El profesor Hernando Bermúdez puntualiza que la factura documenta el contrato, este documento no fue pensado con un objetivo contable, es un documento del tráfico mercantil, donde una persona que es un comprador le dice a la contraparte que le soporte con una constancia del bien comprado. La factura no nace para reconocer el ingreso, en ese sentido, se hace nuevamente la pregunta, ¿Cuándo debe expedirse la factura?

  • Un participante indica que no está de acuerdo con que la factura deba expedirse para reconocimiento del contrato, porque el contrato se puede reconocer con una orden de trabajo, donde se pueden establecer las principales condiciones del acuerdo entre las dos partes, en su opinión la factura lo que garantiza es el cobro del valor.

El profesor Hernando Bermúdez plantea el ejemplo de cuando se requiere un cambio de un tapete para una oficina y se solicita a un tercero una cotización con las condiciones de precio, tiempo, entre otras, esta cotización en el mundo del derecho mercantil se conoce como oferta. Las ofertas son obligatorias y a su vez, a quien le es enviada la oferta puede aceptar, rechazar o contraofertar, retomando el ejemplo del tapete, puede que el cliente le diga que quiere un tapete más económico, en este sentido habría contrato cuando las dos partes se pongan de acuerdo en las condiciones. Puede que en esta situación el contrato se haga por mil metros de tapete, pero las órdenes de compra se van haciendo de a cien metros y así mismo deban hacerse facturas por el concepto de las órdenes, más no por el total del contrato.

Si la norma 15 dice que lo primero que se debe hacer es reconocer el contrato, este puede quedar documentado a través de una carta, un correo o incluso si este es verbalmente. En tal sentido, determinar cuando se debe generar la factura, genera algunas dudas al respecto. En cada situación es muy diferente.

Un participante opina que la factura debe emitirse en tanto se cumpla con las condiciones del contrato. Se puntualiza que la factura debe expedirse cuando se celebre el contrato; la factura es un comprobante del contrato y no un instrumento para reconocer ingresos.

En algunos casos, en los contratos se incluye la palabra facturación de forma errónea, porque está asociado a los pagos más al momento mismo de emitir la factura. Así mismo, en ocasiones el razonamiento es cuándo debo facturar en orden de pagar el IVA.

Sobre la factura dice el artículo 772 del código de comercio colombiano: “Factura es un título valor que el vendedor o prestador del servicio podrá librar y entregar o remitir al comprador o beneficiario del servicio. No podrá librarse factura alguna que no corresponda a bienes entregados real y materialmente o a servicios efectivamente prestados en virtud de un contrato verbal o escrito (…)”.

No se puede utilizar la factura para reconocer los contratos, en la norma dice los contratos, pero no las obligaciones que se desprenden de él. Así mismo la norma indica que:

“…El emisor vendedor o prestador del servicio emitirá un original y dos copias de la factura. Para todos los efectos legales derivados del carácter de título valor de la factura, el original firmado por el emisor y el obligado será título valor negociable por endoso por el emisor y lo deberá conservar el emisor, vendedor o prestador del servicio. Una de las copias se le entregará al obligado y la otra quedará en poder del emisor, para sus registros contables…”

La factura es un documento que debe entenderse como aceptado y que además muestra un precio de unos bienes real o materialmente entregados o de unos servicios efectivamente prestados. Con lo anterior no sería posible enviar una factura para que se entregue un anticipo, porque eso es una operación de cobro, que es diferente.

Una participante indica que el código del comercio indica que debe ser aceptada y esto se enlaza con la norma 15 que también habla de la aceptación, y esto muy relacionado con la obligación de desempeño de los contratos.

En el estatuto tributario también se establece la obligación de exigir factura o documento equivalente, así:

“A partir de la vigencia de la presente ley los adquirentes de bienes corporales muebles o servicios están obligados a exigir las facturas o documentos equivalentes que establezcan las normas legales, al igual que a exhibirlos cuando los funcionarios de la administración tributaria debidamente comisionados para el efecto así lo exijan.”

Hasta acá es claro que las empresas van a tener que repensar sus procesos de expedición de facturas, desvinculando la factura el pago sino relacionando su expedición con las obligaciones de desempeño. Si no se ha entregado el bien o servicio no es posible facturar. Existen diferencias entre las normas del código del comercio, el estatuto tributario y las normas contables aplicables. Una participante incluso plantea si es factible hacer modificaciones al código de comercio basado en las normas de contabilidad; sin embargo, los marcos jurídicos de cada país son totalmente diferentes y el marco de IASB es sólo uno, razón por la cual esto no es factible. Los marcos jurídicos y contables son diferentes y este un aspecto que tal vez aun no ha mirado IASB. Las normas contables no regulan la realidad, esta esta dada por temas legales y de derecho. En Europa se ha tratado de realizar un trabajo armónico entre lo contable y lo legal, incluso este marco propuesto por IASB únicamente aplica para empresas grandes que coticen en bolsa.

Una participante compartía su experiencia como auditora en una compañía de sector petróleos, donde pese a que no se había prestado el servicio, el cliente pidió que se facturara debido a un tema de presupuesto, en el momento de la contabilización esto no fue reconocido como un ingreso, sino como un ingreso diferido. De acuerdo con su opinión, estos desordenes comerciales debiesen ir acabándose y las compañías deben ajustar sus procesos.

  1. Concretamente ¿qué pasará cuando las facturas sean electrónicas?

A través del decreto No. 2242 de 2015 se regula la factura electrónica. Indica que:

“Factura electrónica: Es el documento que soporta transacciones de venta bienes y/o servicios y que operativamente tiene lugar a través de sistemas computacionales y/o soluciones informáticas que permiten el cumplimiento de las características y condiciones que se establecen en presente Decreto en relación con la expedición, recibo, rechazo y conservación. La expedición de la factura electrónica comprende la generación por obligado a facturar y su entrega al adquirente.” Esta definición tiene una imprecisión y es que la factura no soporta la operación.

Por otro lado, se indica que:

“…El adquirente que reciba la factura electrónica en formato electrónico de generación deberá verificar las siguientes condiciones:

Entrega en el formato XML estándar establecido por la DIAN.

Existencia de los requisitos señalados en el artículo 617 del Estatuto Tributario, salvo lo referente a los literales a), h), i), así como la pre – impresión de los requisitos que según esta norma deben cumplir con esta previsión; discriminando el impuesto al consumo, cuando sea del caso…”

El software está diseñado para que de forma muy rápida el documento sea enviado a la DIAN, antes de 48 horas de acuerdo con la norma, pero se realiza de forma automática. Un cuestionamiento que surge es qué pasa cuando el comprador la rechaza, ya que hay que hay que realizar una nota anulando el documento y se realiza la operación como deba hacerse.

En opinión generalizada de los participantes, la factura electrónica es altamente invasiva en la vida de las empresas.

Todo lo anterior, lleva a repensar los procedimientos con relación al reconocimiento de los ingresos, la facturación y la facturación electrónica. Esto porque los contratos deben ser documentados y una vez estén documentados sean reconocidos.

La norma 15 habla también del concepto de contratos no ejecutados, y esto es un tema que en el derecho se ha desarrollado hace mucho tiempo y se conoce como “Condición resolutoria tácita” que es que, si ninguna de las partes cumple, el contrato se da como resuelto. Por otro lado, la parte que cumple sus obligaciones puede dar por terminado el contrato si la otra incumple con las obligaciones propias de la naturaleza del contrato. Con lo anterior la parte que cumplió puede tomar dos medidas contra la parte que incumplió con sus obligaciones implícitas del contrato dado a que pudo existir daño emergente y lucro cesante. En el caso de los anticipos, cuando se entrega dinero antes de entregar un bien o prestar un servicio, cambia la situación del contrato al igual que cuando se van entregando los bienes poco a poco y no por el total, esto claramente tiene unas implicaciones de carácter legal, contable y tributario.

El mayor problema de la norma 15 es que acaba con la simplicidad en las transacciones, deben establecerse mejor las obligaciones de desempeño. En el caso de la venta del vehículo donde por un lado se da la venta de este y por el otro, se da la venta de los accesorios, el escenario cambia totalmente y tiene un efecto en los procesos de las organizaciones.

Una participante expone los casos de las constructoras y empresas del sector salud, donde se ha evidenciado que en algunos casos no se están aplicando adecuadamente las normas y en el camino ha sido necesario realizar ajustes.

Otras consideraciones:

  • Las modificaciones a los contratos deberían tener también un tratamiento especial, por ejemplo, en el caso de los otrosíes podrían ser tratados como un contrato nuevo, allí habrá un reto especial.
  • Las devoluciones deben ser revisadas en términos de cómo estas afectarán a los contratos.
  • El reconocimiento de los ingresos es un tema que no es exclusivo del área financiera y contable, esto afecta a las áreas comerciales y a la administración. Se vuelve un proceso de concientización a todos en la empresa.
  • El registro de los ingresos va a ser computarizado y se vuelve un reto para las compañías implementar procesos que ayuden a su desempeño comercial, administrativo y contable.

Participantes:

Adriana Espinosa

Alexis García Hernández

Amparo Torres Rey

Astrid Rocío Gómez

Boris René Cárdenas Torres

Camilo Farías

Clara Inés Cruz Peña

Cristhi Johana Gutiérrez

Diana Rocío Chocontá Rodríguez

Hernando Bermúdez

Herney Díaz Calderón

Jonnathan Ramírez

Luisa Fernanda Carvajal

Omar Alberto Benítez Aníbal

Redactó:

Natalia Andrea Baracaldo Lozano

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